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不相容岗位相分离是内控的核心
时间:2021-09-27 15:42:58 点击:

《企业内部控制基本规范》第二十九指出:不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务,实施相应的分离措施,形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制

然而在实践中,内部控制的实施人员对不相容职务分离存在很多理解上的困惑。比如:在企业组织架构中,财务、采购、仓储均由同一个副总经理分管(三个部门内部权责清晰)是否存在不相容职务未分离的内控缺陷?企业所有的不相容职务是否一定要分离?不相容职务未分离是否一定有风险?

这些困惑源自于内部控制实施人员对不相容职务的教条化认识和外延理解的误区,并制约了他们对内控方案的实施推进。

01.什么是不相容职务分离

以上的多个法规中都提到了不相容职务分离的要求。对于到底什么是不相容职务分离,财政部、国资委等各部委却没有给出一个完整统一的定义。几个法规都强调的不相容职务主要包括:授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。

翻阅相关文献我们可以发现:

在朱荣恩编著的《内部控制评价》一书中,“所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任,既可能弄虚作假,又能够自己掩盖其错弊行为的职务。”这一说法也成为了百度等中文搜索中最为普及的提法。

在阿尔文•A•阿伦斯(Alvin A.Arens)编写《审计学:一种整合方法(Auditing:An Integrated Approach)》一书中,作者则提出了恰当的职责分离(Adequate separation of duties)这一提法,强调企业必须要建立合适的职责分离来防范有意或无意的错弊。

02.不相容职务分离的认知要点

以上概念给出了中外不同学者对于不相容职务分离的理解,但是两者都是从事后结果来定义不相容职务这一术语,没有对不相容职务的内涵本质给出明确的表述,这一缺憾让内控实践者们对不相容职务分离本质的理解产生了偏差。

结合多年的咨询实践,笔者认为,不相容职务分离是指单位内部在岗位职责分配时,对于不同属性的职责建立分人操作的要求,实现业务信息在不同岗位之间的一致性,从而防范企业内部的各种错弊。即要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的岗位人员的处理,使得单个人的工作必须与其他人的工作相一致或相关联,实现相互监督和制衡。

在以上的概述中,笔者特别强调以下三个方面,而这些方面也是很多内控实践者的认知误区所在:

(1)不相容职务分离针对的对象是岗位,而不是部门。单位管理的组织架构采用的是从部门到岗位的两层次划分,即先明确部门的定位和功能,再设定部门内岗位的职责和操作要求。不相容职务分离作为具体事项操作动作的相互制约,针对的是岗位职责,而不是部门权责。即使一个流程的所有属性动作都在一个部门内完成,只要这个部门内不相容职责交由了不同的岗位人员操作,那么也就实现了内控中的制约原则。比如在有些企业的采购流程中,采购申请、询比价、供应商选择和确定、采购合同拟定和签署、采购价格的商谈和确定等都是在采购部门完成的,那么只要采购中的执行、审批、记录、监督由部门内不同的人来执行,我们就可以认为不相容职务是分离的。至于采购部门是否会出现系统性舞弊而不被发现,那是由于部门职责过大和没有其他部门权力制约和信息制衡造成的,属于组织架构和职责设置合理性的问题,不属于不相容职务未分离的范畴。

(2)不相容职务分离针对的是五类属性动作的制约性,而不是权力的集中度。在单位业务流程中,每个具体的操作都有一个动作属性,总体来说不外乎五种:授权批准、业务经办、会计记录、财产保管和稽核检查。不相容职务分离就是指业务流程中这五种属性的动作做到两两分离,由不同的人来实施。因此,不相容职务分离针对的是这五类属性动作的相互制约,不是针对权力的过于集中。比如在前面提到的困惑中,某企业的财务、采购、仓储三个部门虽然内部权责清晰,但是均由同一个副总经理分管和审批。那么,只要这个副总并不是负责具体的业务操作和账务记录,即使所有的审批都有他决策,也并不是不相容职务未分离,而是这个副总的权力过于集中,这时候内控要考虑的是授权的合理性问题。

(3)不相容职务分离的核心本质不仅是“内部制约”,更是“信息的跨岗位一致”。不相容职务分离的目的是为了防止特定岗位的故意或者无意的错弊,因此很多人认为不相容职务的分离做到了不同职责由不同人来实施,其本质是“内部制约”。然而内部制约只是不相容职务分离的表象,其能够防范内部错弊的本质是保证重要信息跨岗位的一致性。企业内部某些岗位之所以可以舞弊,就是因为有些信息只传递和沉淀到一个岗位上,其他内部岗位无法获取对照的数据和信息,使得舞弊很难发现。而一旦企业内部信息,比如价格信息、客商信息、费用信息、账户信息等能够实现跨部门的流转和核对,舞弊就很难发生。信息的跨岗位传递和核对,保证重要信息的内外部一致性也是企业内控的重要本质。

03.不相容职务分离的运用前提

很多单位虽然认识到不相容职务分离的价值,然而在实际运用中并没有完美的运用。因为,如果所有企业都按照授权批准、业务经办、会计记录、财产保管和稽核检查五类动作两两分离的基本原则实施不相容职务分离,那么企业的人员数量可能要翻上几倍,人力资源成本将大幅上升。所以,很多企业考虑成本效益原则,对存在的不相容职务并没有做到严格分离。那么,不相容职务到底什么时候必须分离,什么时候可以暂缓分离?我们认为判断不相容职务是否需要严格分离的前提条件有两个:

1)不相容职务未分离的风险有多大。

内部控制并不是要防范所有业务流程中的风险,因为有些低风险的事项是企业可承受的,而且防范的措施成本会高于风险降低带来的收益。同样,不相容职务分离的程度也要考虑成本效益原则,要判断风险的大小。在考虑企业不相容职务未分离的风险时要分析两个方面的因素:一方面要考虑企业的业务规模,很多小企业的人员较少,管理幅度不大,业务简单,业务的操作流程大家都一目了然,管理层既不可能通过增加人手来分离业务职责,也完全可以通过对具体人员的管理来解决职务未分离的风险,所以这个时候不需要完全的不相容职务分离;另一方面要考虑企业对关键岗位的信任程度,有些企业在管理模式上采用的是关键岗位的家族化管理,这时候对于这些职务未分离的岗位的人员是充分信任的,比如近亲的家族人员担任会计兼出纳,那么这个时候也不需要对不相容职务进行严格的分离。

2)不相容职务未分离是否有替代措施。

企业有的时候会发现不相容职务未分离的风险不小,但是需要增加人手的成本也很高,那么我们在不相容职务未分离的情况下,就要考虑有没有替代性的措施。如果有替代性的方法下,不相容职务也可以做到暂不分离。比如有企业财务人员数量有限但财务工作量较大,出纳不得不也做账务,同时还要领取对账单,编制余额调节表,于是为了防范会计兼做出纳的这个不相容职务未分离的情况,公司财务总监规定财务部的四名财务人员每人轮流做三个月出纳,通过财务的轮岗这一替代性措施来解决不相容职务未分离的风险。

综上,我们可以看到不相容职务并不是需要严格分离,在特定的条件下我们可以接受不相容职务不分离的现实。然而不管企业是不是严格分离不相容职务,对不相容职务的识别和分析则是需要严格执行的,只有如果哪些不相容职务没有分离都没有全面识别的话,企业是很难进行有效风险防范的。

04.如何更好地运用不相容职务分离

在业务流程的实际操作中,为了能有效地识别不相容职务,更加灵活的运用和完善不相容职务的控制措施,有以下建议:

1)通过识别重要的信息及其流转和沉淀的岗位来发现不相容职务未分离的情况。

很多内控实践人员根据授权批准、业务经办、会计记录、财产保管和稽核检查这五类动作属性来识别不相容职责。然而,一方面对有些动作的属性并不容易简单判断,另一方面企业的不相容职务会根据业务模式以及业务规模的不同而产生变化,所以这一原则的具体运用会遇到一些问题,同时教条的对照法规文本和书本知识来识别不相容职务可能会僵化而不全面。

我们认为,不相容职务分离的核心本质是“信息的跨岗位一致”,所以在识别和分析哪些职责是不相容职务时,较好的做法是首先对公司的各职能部门的重要业务信息进行识别,并分析其是否只是在单独的岗位进行流传和沉淀,以此判断不相容职务未分离在企业实际的存在情况。

2)对不相容职务未分离的岗位进行定期的评估和监督。

当我们发现企业因为考虑了成本效益原则,对一些不相容职务存在未分离情况时,我们应该做好完整的记录,并定期对这些不相容职务未分离的环境和原因进行评价,一旦发现环境和原因发生改变时要及时进行措施的调整。

3)关注和建立职务代理中的不相容职务分离。

很多企业在日常的经营管理中对不相容职务的分离做了严格的规定,然而当有些岗位因为临时性的请假,需要进行职务代理时,很多企业却没有严格规定代理的程序和要求。这个时候,企业的请假人员往往会根据自己和同事熟悉程度以及以往的操作惯例来选择交接的岗位,从而出现不相容职务由一个人来操作的情形,而且由于是临时性的交接,这种情况常常得不到管理人员的足够重视,从而出现特定环境和时间下错弊行为的发生。所以良性运转的企业应该对职务代理时各个岗位的交接要求进行规范,明确哪些岗位可以临时性的接手哪些职责,防止临时性的不相容职务未分离的情况的出现。

4)不相容职务与岗位说明书的有机融合。

不相容职务针对的是特定岗位的具体操作要求,为了让每个岗位能够更好意识到自己的操作禁区,在整理不相容职务分离的说明时,最好与人力资源部门编制的岗位说明书进行融合,即在岗位说明书中就直接标注清楚该岗位不可以接触的职责,从而从岗位设定到岗位招聘再到岗位培训时就不断地给岗位操作人员灌输不相容的理念,也帮助公司的各层级管理人员建立不相容职务分离的意识。

来源:全面风险管理网


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